Fehlerhafte oder unvollständige Steuererklärungen können erhebliche steuerliche sowie strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Werden Fehler nachträglich erkannt, stellt sich die entscheidende Frage, ob eine Berichtigung gem. § 153 AO ausreicht oder eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO erforderlich ist. Die Abgrenzung ist von besonderer Bedeutung, da beide Vorschriften unterschiedliche Voraussetzungen und Rechtsfolgen aufweisen.
Dabei beschränkt sich die Berichtigungspflicht nach § 153 AO keineswegs auf den ursprünglichen Steuerpflichtigen oder den (ursprünglichen) gesetzlichen Vertreter. Sie kann beispielsweise auch dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger treffen. Entdecken diese bei der Sichtung des Nachlasses Hinweise auf bislang unversteuerte Einkünfte oder verborgenes Vermögen, beispielsweise in persönlichen Aufzeichnungen oder im Testament des Erblassers, können daraus eigene steuerliche Handlungspflichten erwachsen. Werden diese verletzt, droht unter Umständen eine eigenständige Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen.
Die Berichtigung nach § 153 AO ist daher keineswegs eine bloße Formalität. Vielmehr erfordert bereits die Entscheidung, ob eine Berichtigungspflicht besteht und wie diese ordnungsgemäß zu erfüllen ist, eine sorgfältige Prüfung. Eine frühzeitige anwaltliche Begleitung ist deshalb auch bei einer Berichtigung nach § 153 AO dringend zu empfehlen, um die gesetzlichen Pflichten rechtzeitig zu erfüllen und eine unbeabsichtigte strafrechtliche Verantwortlichkeit zu vermeiden.
Der hiesige Beitrag erläutert die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Berichtigung nach § 153 Abs. 1 AO und beleuchtet die wesentlichen Abgrenzungskriterien zur Selbstanzeige gem. § 371 AO.
Sofern Betroffene nachträglich, folglich nach der Abgabe der Steuererklärung, aber noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist, erkennen, dass die abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder bereits gekommen ist, sind diese verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die gemachten Angaben zu korrigieren (§ 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO).
153 Abs. 1 AO begründet für den Steuerpflichtigen daher eine Anzeige- und Berichtigungspflicht.
Eine Erklärung ist objektiv unrichtig, wenn sie bei Abgabe steuerlich erhebliche Tatsachen nicht wahrheitsgemäß offenlegt (§ 90 Abs. 1 S. 2, § 150 Abs. 2 AO). Die Erklärung ist unvollständig, wenn erforderliche Angaben fehlen.
Folgende zentrale Fallgruppen sind zu unterscheiden:
Fehlerhafte oder unvollständige Tatsachenangaben
Falsche Angaben oder das Verschweigen steuerlich relevanter Tatsachen können eine Berichtigungspflicht auslösen.
Beispiele:
– Der Steuerpflichtige erklärt Mieteinnahmen von 10.000 Euro, obwohl er tatsächlich 15.000 Euro erhalten hat.
– Ein Unternehmer vergisst, Betriebseinnahmen in Höhe von 20.000 Euro anzugeben.
– Ein Steuerpflichtiger macht Werbungskosten geltend, die tatsächlich nicht entstanden sind.
Fehler des Finanzamts
Hat der Steuerpflichtige eine richtige und vollständige Steuererklärung abgegeben, besteht keine Berichtigungspflicht, wenn ausschließlich das Finanzamt einen Fehler macht.
Beispiel:
– Der Steuerpflichtige erklärt Einkünfte von 80.000 Euro. Das Finanzamt berücksichtigt versehentlich nur 50.000 Euro.
Nachträgliche Änderung der Rechtsprechung
Ändert sich die Rechtsprechung nach Abgabe der Steuererklärung zulasten des Steuerpflichtigen, wird die ursprünglich abgegebene Erklärung dadurch nicht nachträglich unrichtig. Es muss keine Berichtigung gem. § 153 AO erfolgen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger behandelt Einnahmen entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung als steuerfrei. Später ändert der BFH seine Rechtsprechung und beurteilt diese Einnahmen als steuerpflichtig. Es besteht keine Berichtigungspflicht.
Die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO setzt voraus, dass der Anzeigepflichtige die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit einer Steuererklärung erst nachträglich erkennt. Wer bereits bei Abgabe der Erklärung vorsätzlich falsche Angaben gemacht hat, unterliegt keiner Berichtigungspflicht nach § 153 AO, kann jedoch wegen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar sein.
Folgende Fallgruppen zur Abgrenzung zwischen Berichtigungspflicht und Selbstanzeige ergeben sich:
1. Kein Vorsatz / keine Leichtfertigkeit in Bezug auf Unvollständigkeit / Unrichtigkeit
Bei einer ohne Vorsatz oder Leichtfertigkeit abgegebenen fehlerhaften Steuererklärung besteht bei nachträglichem Erkennen des Fehlers ausschließlich eine Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Eine Selbstanzeige kommt mangels Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nicht in Betracht.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger übernimmt versehentlich einen falschen Betrag aus einer Bescheinigung in seine Steuererklärung und bemerkt den Fehler erst nach Abgabe. Er muss die Erklärung nach § 153 AO berichtigen, ohne dass eine Selbstanzeige erforderlich ist.
2. Billigende Inkaufnahme bei Abgabe
Sofern der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei der Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, sie aber billigend in Kauf genommen hat und später zu der Erkenntnis gelangt ist, dass seine Angaben tatsächlich unrichtig waren, besteht ebenfalls laut BMF (AEAO zu § 153, Nr. 2.2) die Möglichkeit einer Berichtigung nach § 153 AO.
Beispiel: Ein Unternehmer hält es bei Abgabe seiner Steuererklärung für möglich, dass bestimmte Betriebseinnahmen fehlen, nimmt dies jedoch billigend in Kauf. Erst später stellt er fest, dass die Einnahmen tatsächlich nicht erklärt wurden.
In dieser Fallgestaltung ist aus unserer Sicht die Einbindung eines Rechtsbeistandes elementar, um nach der vollständigen Sachverhaltsaufklärung final zu entscheiden, ob in der Tat eine Berichtigung erfolgen soll oder eine Selbstanzeige notwendig ist. Es liegt insbesondere bei derartigen Konstellationen ein schmaler Grat zwischen Berichtigungserklärung nach § 153 AO sowie der Selbstanzeige nach § 371 AO.
3. Vorsätzliche oder leichtfertige Abgabe
Bei einer von Anfang an wissentlich und willentlich unrichtigen Erklärung oder einer Leichtfertigkeit besteht dagegen keine Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Eine spätere Korrektur kommt lediglich als Selbstanzeige nach § 371 AO (bzw. § 378 Abs. 3 AO) in Betracht.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger verschweigt bewusst ausländische Kapitalerträge, um Steuern zu hinterziehen. Möchte er diese später offenlegen, handelt es sich nicht um eine verpflichtende Berichtigung nach § 153 AO, sondern um eine mögliche Selbstanzeige nach § 371 AO.
Die Berichtigungspflicht des § 153 AO erstreckt sich auf sämtliche steuerlich relevanten Erklärungen und ist nicht auf Steuererklärungen im engeren Sinne beschränkt. Erfasst werden insbesondere
Die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO trifft grundsätzlich den Steuerpflichtigen selbst, seinen Gesamtrechtsnachfolger sowie die für diese handelnden (gesetzliche) Vertreter.
Steuerpflichtiger (§ 153 Abs. 1 S. 1 AO)
Pflicht nach § 153 AO: Ja
Beispiel: Der Einzelunternehmer entdeckt verschwiegene Betriebseinnahmen.
Gesamtrechtsnachfolger (§ 153 Abs. 1 S. 2 AO)
Pflicht nach § 153 AO: Ja
Beispiel: Der Erbe entdeckt nicht erklärte Kapitaleinkünfte des Erblassers.
Vertreter (§§ 34, 35 AO)
Pflicht nach § 153 AO: Ja
Beispiel: Der GmbH-Geschäftsführer erkennt einen Fehler in der Körperschaftsteuererklärung.
Ehegatte
Pflicht nach § 153 AO: Grundsätzlich nein
Beispiel: Die Ehefrau erfährt, dass ihr Ehemann Mieteinnahmen verschwiegen hat.
Ausnahme: Verstirbt der Ehemann und wird die Ehefrau seine Erbin, trifft sie als Gesamtrechtsnachfolgerin grundsätzlich die Berichtigungspflicht auch hinsichtlich seiner Erklärungen.
Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer
Pflicht nach § 153 AO: Grundsätzlich nein (vgl. hierzu auch AEAO zu § 153, Nr. 4)
Beispiel: Der Steuerberater entdeckt einen Fehler in der Erklärung seines Mandanten.
Achtung: Gegebenenfalls kann jedoch eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vorliegen, wenn versehentlich eine unrichtige Steuererklärung erstellt wurde und diese nach dem Irrtum nicht berichtigt wurde.
153 AO setzt voraus, dass die Berichtigung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgen muss. Die Festsetzungsfrist ergibt sich dabei aus dem Gesetz aus § 169 AO.
Bei einer einfachen, nicht leichtfertigen und nicht vorsätzlichen Unrichtigkeit gilt grundsätzlich die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.
Beispiel: Ein Steuerpflichtiger vergisst versehentlich, bestimmte Einnahmen anzugeben, und erkennt den Fehler drei Jahre nach Beginn der Festsetzungsfrist. Er ist nach § 153 AO zur Berichtigung verpflichtet. Erkennt er den Fehler dagegen erst nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist, besteht grundsätzlich keine Berichtigungspflicht mehr.
Bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO verlängert sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf fünf Jahre.
Beispiel: Ein Unternehmer lässt aufgrund besonders grober Nachlässigkeit erhebliche Betriebseinnahmen in seiner Steuererklärung unberücksichtigt. Erkennt er die Unrichtigkeit erst im fünften Jahr der Festsetzungsfrist, ist er weiterhin zur Berichtigung nach § 153 AO verpflichtet, obwohl die reguläre vierjährige Frist bereits abgelaufen ist.
Bei einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre.
Beispiel: Vorliegend besteht, wie aufgezeigt, keine Berichtigungspflicht. Für den Fall einer Korrektur ist dies über eine Selbstanzeige zu veranlassen.
Ausnahme für den Erben: Ein Erblasser hat vorsätzlich ausländische Kapitalerträge verschwiegen. Sein Erbe entdeckt die Hinterziehung sieben Jahre nach Beginn der Festsetzungsfrist. Obwohl die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist, muss der Erbe die unrichtigen Angaben gemäß § 153 AO berichtigen, da aufgrund der Steuerhinterziehung des Erblassers die zehnjährige Festsetzungsfrist gilt.
Zuständig ist das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt.
Ein vorsätzlicher Verstoß gegen die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO kann eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen. Auch eine Berichtigung mit erneut falschen Angaben stellt eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.
Gesetzliche Vertreter, insbesondere GmbH-Geschäftsführer, können bei einer Steuerhinterziehung nach § 71 AO sowie jedenfalls über § 69 AO persönlich haften.
Gibt der Verpflichtete eine Erklärung nach § 153 AO ab, tritt gemäß § 171 Abs. 9 AO eine sogenannte Ablaufhemmung ein. Die Festsetzungsfrist endet in diesem Fall frühestens ein Jahr nach Eingang der Anzeige beim örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt.
Eine Berichtigungsanzeige nach § 153 AO ermöglicht regelmäßig die Änderung einer Steuerfestsetzung gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a) AO, sofern sie als Zustimmung zur Änderung ausgelegt wird, jedenfalls aber nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund neuer Tatsachen. Es ergeht daher ein neuer und abgeänderter Steuerbescheid.
Bei Änderung der Steuerbescheide sind zu wenig entrichtete Steuern nachzuzahlen. Ein Verspätungszuschlag nach § 152 AO fällt bei einer Erklärung nach § 153 AO nicht an. Allerdings können Zinsen gemäß § 233a Abs. 5 AO entstehen.
Wer nachträglich feststellt, dass eine bereits abgegebene Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben enthält, sollte zeitnah handeln. Gleiches gilt, wenn die Unrichtigkeit der Angaben bereits bei Abgabe der Steuererklärung bekannt war oder zumindest billigend in Kauf genommen wurde.
Die Abgrenzung zwischen einer Berichtigung nach § 153 AO und einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO ist rechtlich anspruchsvoll und kann für Betroffene weitreichende Konsequenzen haben. Insbesondere die Frage, ob ein bloßes Versehen, Leichtfertigkeit oder bereits eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt, lässt sich häufig nicht ohne eingehende Prüfung beantworten. Eine falsche rechtliche Einordnung oder eine unvollständige beziehungsweise verspätete Erklärung gegenüber dem Finanzamt kann erhebliche steuerliche und strafrechtliche Folgen nach sich ziehen.
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Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Strafrecht
Zertifizierter Verteidiger für Steuerstrafrecht (DSV e. V.)
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